任务八 存货的期末计量

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中，成本是指期末存货的实际成本，如企业在存货成本的日常核算中采用计划成本法、售价金额核算法等简化核算方法，应调整为实际成本。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计价；当存货成本高于其可变现净值的，表明存货可能发生损失，应在存货销售之前确认这一损失，即计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额冲减当期损益。

一、存货可变现净值的确定方法

存货可变现净值通常应当按照单个存货项目分别确定。在确定其可变现净值时应当考虑以下三点：

（一）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货

在正常生产经营过程中，企业应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。即：

可变现净值=存货的估计售价-（估计的销售费用+相关税费）

【实务4-44】 2019年12月31日，湖南沙沙门业有限公司M1库存商品估计售价580000元，估计销售费用和相关税费为50000元。则：

M1库存商品可变现净值=580000-50000=530000（元）

（二）用于生产的材料、在产品或自制半成品等需经过加工的存货

需要经过加工的材料存货，如原材料、在产品、委托加工材料等，由于持有该材料的目的是生产产成品，而不是出售，该材料存货的价值将体现在用于其生产的产成品上。因此，在确定需要经过加工的材料存货的可变现净值时，需要以其生产的产成品可变现净值与该产品的成本进行比较，如果该产成品的可变现净值高于其成本，则该材料应按照其成本计量。

【实务4-45】 2019年12月31日，湖南沙沙门业有限公司库存C 材料账面价值100000元，市场价格80000元。C材料生产的M3产品售价为210000元，生产成本为180000元，估计销售20000元。

M3产品可变现净值=210000-20000=190000（元）

M3产品成本=180000（元）

本例中，虽然C材料在2019年12月31日账面价值（成本）高于其市场价格。但是由于其用于生产的产成品——M1型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而，在这种情况下，即使C材料的账面价值（成本）高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其账面价值计价，其价值为100000元。

如果材料价格的下降表明以其生产的产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额确定。

需经过加工的材料存货的可变现净值=产成品的估计售价-至完工估计将要发生的成本-估计的销售费用-估计相关税费

【实务4-46】 2019年12月31日，湖南沙沙门业有限公司库存C 材料账面价值100000元，市场价格70000元。由于C材料市场销售价格下降，用C材料生产的M3产品售价由210000元下降到180000元，将该批C材料加工成M3产品尚需投入80000元，估计销售M3产品20000元。

根据上述资料，可按以下步骤确定该批C材料的账面价值：

（1）计算用C材料所生产的M1产品的可变现净值。

M1产品的可变现净值=M1产品估计售价-估计销售费用及税金=180000-20000

=160000（元）

（2）用M1产品可变现净值与M1产品成本进行比较。

M1产品成本=100000+80000=180000（元）

M1产品成本180000高于其可变现净值160000元，即C材料价格的下降和M1产品销售价格的下降表明M1产品的可变现净值低于成本，因此该批C材料应当按照可变现净值计量。

（3）计算C材料的可变现净值，并确定其期末价值。

C材料可变现净值=M1产品估计售价-C材料加工成M1产品尚需投入的成本-估计的销售费用及税金=180000-80000-20000=80000（元）

C材料的可变现净值80000元小于其成本100000元，因此C材料的期末价值应为其可变现净值80000元。

（三）资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值

企业为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础，减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定。如果企业持有的同一项存货数量多于销售合同订购数量的，应分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备计提或转回的金额。超出合同部分的存货的可变现净值，应当以一般销售价格为基础计算。

【实务4-47】 2019年12月31日，湖南沙沙门业有限公司与青华公司签订一份购销合同，双方约定2020年1月5日，公司按照每件820元价格向青华公司提供M2产品200件，2019年12月31日，M2产品300件，单位生产成本750元，市场销售价格为每件700元，估计销售费用每件50元。

由于2019年12月31日M2产品库存数量大于购销合同约定数量，因此期末M2产品的可变现净值应按照购销合同和无购销合同两种情况分别确定。

有购销合同的200件M2产品的可变现净值=200×（820-50）=154000（元）

无购销合同的100件M2产品的可变现净值=100×（700-50）=65000（元）

有购销合同的200件M2产品可变现净值为154000元，按照成本与可变现净值孰低原则，则其期末成本为150000（750×200）元；无购销合同的100件M2产品的可变现净值65000元小于成本75000元，期末应当按照可变现净值计量。

企业在确定持有的各类存货的可变现净值时，应当区别如下情况以确定存货的估计售价：①为执行销售合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础；②企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格为计算基础；③没有销售合同约定的存货（不包括用于出售材料），其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格（市场销售价格）为计算基础；④用于出售的材料，通常以市场价格作为其可变现净值的计算基础。

二、账户设置

（一）“存货跌价准备”账户

“存货跌价准备”账户用来核算企业存货的跌价准备。该账户属于资产类账户的备抵账户，贷方登记企业按规定计提的存货跌价准备；借方登记发出存货结转的存货跌价准备，以及已计提跌价准备的存货价值之后又得以恢复时，冲减的存货跌价准备金额；期末余额在贷方，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

“存货跌价准备”账户应当按照存货项目或类别进行明细核算。

（二）“资产减值损失”账户

“资产减值损失”属于损益类账户，用于核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。本账户借方登记企业计提各项资产减值准备所形成的损失金额，贷方登记转回的存货跌价准备损失及期末结转“本年利润”的金额，期末无余额。

本账户可按资产减值损失的项目进行明细核算。

三、账务处理

（一）计提存货跌价准备

当存货成本高于可变现净值时，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。

【实务4-49】 2019年12月31日，湖南沙沙门业有限公司M1库存商品可变现净值为530000元，该项存货账面实际成本为550000元，账面没有计提存货跌价准备。根据资料，有关存货跌价准备的计算和编制的会计分录如下：

本期应计提存货跌价准备=550000-530000=20000（元）

（二）存货跌价准备的转回

资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。转回已计提的存货跌价准备金额时，按恢复的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——存货跌价准备”账户。

【实务4-50】 例4-45中，2019年12月31日湖南沙沙门业有限公司M1库存商品的可变现净值为546000元，该项存货账面实际成本为550000元，账面已计提存货跌价准备20000元。根据资料，有关存货跌价准备转回的计算和编制的会计分录如下：

M1存货期末应当计提存货跌价准备金额为4000（550000-546000）元，该项存货原来已计提存货跌价准备20000元，由于该项存货期末可变现净值高于成本，不是当期其他影响因素造成的，而是以前减记存货价值的影响因素已经消失。这时需要在原已计提的存货跌价准备金额20000元内转回16000（20000-4000）元。

（三）存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，企业结转存货销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”“其他业务成本”等账户。

【实务4-51】 2019年12月6日湖南沙沙门业有限公司对外销售一批M2商品，收到含税价款226000元（其中增值税26000元），该批商品成本210000元，已提存货跌价准备35000元。根据资料，编制会计分录如下：

（1）销售商品确认收入。

（2）结转成本同时结转存货跌价准备。

【本项目工作小结】

存货是企业一项重要的资产，其周转速度、管控水平与企业自身的财务状况和生产经营成果息息相关，是税务机关、内部控制、外部审计检查的重点。作为企业的财务人员应掌握存货的初始计量方法及发出存货的计量方法，原材料按照实际成本、计划成本核算方法，周转材料及委托加工物资、库存商品的会计核算方法，存货期末清查及减值的会计核算方法，并配合业务部门做好存货运转流程优化，提高存货运转利用效率，从而提升公司的整体竞争力。

◆仿真操作

1．根据 【实务4-1】 至 【实务4-51】 编写有关的记账凭证。

2．登记库存商品明细账。

◆岗位业务认知

利用节假日，去当地的一些企业（工商企业），了解企业的存货收支业务，了解企业会计人员是如何进行账务处理的。

◆工作思考

1．期末存货计价为什么采用成本与可变现净值孰低法？

2．会计准则中允许采用的发出存货的计价方法有哪些？

3．什么是五五摊销法？

4．售价金额核算法适用的范围？

5．简述存货的核算范围。