任务四 周转材料的核算

周转材料是指企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料。企业的周转材料包括低值易耗品和包装物。企业的周转材料符合存货的定义和确认条件，按照使用次数分次计入成本费用；金额较小的，可以在领用时一次计入成本费，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

一、低值易耗品

低值易耗品是企业周转材料中的一种，是指不能作为固定资产管理和核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在生产经营过程中周转使用的包装容器等。

低值易耗品具有单位价值较低、容易损耗的特点，会计上将其视同材料存货，列作流动资产进行管理和核算。但是，低值易耗品属于劳动资料，它可以多次参加生产过程，并保持原有的实物形态；低值易耗品在使用过程中，可能需要进行修理；低值易耗品使用一定时期后才报废，报废时可以回收一部分残值等。这些特点决定了低值易耗品的领用和报废在管理和核算上都有不同于材料的地方。

（一）账户设置

为了核算和监督企业低值易耗品的收入、发出、使用和价值摊销等情况，企业可以单独设置“低值易耗品”账户，也可以在“周转材料”账户下设置“低值易耗品”二级账户，对低值易耗品收入、发出、使用、结存进行核算。本书按在“周转材料”账户下设置“低值易耗品”二级账户讲述。

“周转材料——低值易耗品”二级账户借方登记企业购入、自制、委托外单位加工等方式取得低值易耗品的实际成本；贷方登记领用、发出低值易耗品的实际成本以及在用低值易耗品的摊销额；期末余额在借方，反映在库低值易耗品的实际成本和在用低值易耗品的摊余价值。企业采用计划成本组织低值易耗品日常核算时，该账户借方、贷方和余额都反映低值易耗品的计划成本。

“周转材料——低值易耗品”账户应当按照低值易耗品类别、品种、规格以及在库、在用、摊销等情况分别设置明细账，进行低值易耗品数量和金额明细核算。

企业购入、自制、委托外单位加工等方式取得的低值易耗品，与原材料收入的核算完全相同，本节主要说明企业低值易耗品摊销的核算。

（二）账务处理

低值易耗品摊销有一次摊销法、五五摊销法、分次摊销法。

1．一次摊销法

一次摊销法是指在领用低值易耗品时，一次将全部价值摊入有关成本费用的方法。一次摊销法通常适用于价值较低或者极易损坏的管理用具和小型工具及某些专用工具，但为了加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。

【实务4-27】 湖南沙沙门业有限公司低值易耗品采用计划成本法组织日常核算，本月基本生产车间领用专用工具一批，计划总成本为8000元；厂部管理部门领用管理用具一批，计划总成本为2000元；本月低值易耗品成本差异率为1.8%。根据发出材料汇总表，本月领用低值易耗品应负担的成本差异为180元（其中，生产车间144元，管理部门36元）；实际成本为10180元（其中，生产车间8144元，管理部门2036元）。采用一次摊销法，计算并结转低值易耗品的计划成本和应负担的成本差异，编制会计分录如下：

2．五五摊销法

五五摊销法是指低值易耗品在领用和报废时，各摊销其价值的50%。五五摊销法适用于使用期限较长、单位价值较高或一次领用数量较大的低值易耗品。

五五摊销法需要设置“周转材料——低值易耗品——在用”“周转材料——低值易耗品——在库”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明细账户。

【实务4-28】 湖南沙沙门业有限公司低值易耗品采用实际成本法进行日常核算，本月基本生产车间领用包装容器20件用于生产过程中周转，实际总成本为20000元。假设该批低值易耗品报废时回收残料收入现金1800元。采用五五摊销法，根据有关凭证，编制会计分录如下：

（1）领用时摊销其价值的50%，并转作在用低值易耗品。

（2）报废时摊销另外的50%，并注销在用低值易耗品及其摊销额。

（3）报废时回收残料收入冲减有关费用。

3．分次摊销法

分次摊销法是指根据周转材料的预计使用次数平均分摊其账面价值的方法，适用于可供多次反复使用的周转材料。采用这种方法需要设置“周转材料——低值易耗品——在用”“周转材料——低值易耗品——在库”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明细账户。比如某项低值易耗品预计使用6次，那么每次领用周转材料时，都按周转材料的1/6的账面价值进行摊销。

二、包装物

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等，具体包括：

（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物。

（2）随同商品出售而不单独计价的包装物。

（3）随同商品出售单独计价的包装物。

（4）出租或出借的包装物。

（一）账户设置

为了核算和监督企业包装物的收入、发出、使用和价值摊销等情况，企业可以单独设置“包装物”账户，也可以在“周转材料”账户下设置“包装物”二级账户，组织包装物收入、发出、使用和结存的核算。本书按在“周转材料”账户下设置“包装物”二级账户讲述。

“周转材料——包装物”二级账户，借方登记企业购入、自制、委托外单位加工完成验收入库等方式收入的包装物的实际成本；贷方登记领用、发出包装物的实际成本以及出租出借包装物的摊销额；期末余额在借方，反映期末库存包装物的实际成本和出租出借包装物的摊余价值。企业采用计划成本组织包装物日常核算时，该账户借方、贷方和余额都反映包装物的计划成本。

企业应根据包装物的种类以及在库、在用（出租、出借）和摊销等情况设置明细账，进行包装物数量和金额明细核算；出租出借包装物收回后，应当设置备查簿登记。

（二）包装物摊销账务处理

包装物可以按实际成本计价核算，也可按照计划成本计价核算。购入包装物的核算方法与原材料相同，以下主要介绍包装物发出的账务处理。

1．生产领用包装物

企业在生产和销售过程中领用包装物，出售包装物以及数量不多、金额较小且业务不频繁的出租、出借包装物，采用一次摊销法核算。生产过程中领用包装物并随同产品出售，包装物价值计入产品生产成本。

【实务4-29】 湖南沙沙门业有限公司包装物按实际成本核算，本月生产车间领用包装物实际成本为16000元。湖南沙沙门业有限公司应编制会计分录如下：

2．销售过程中领用，随同产品出售不单独计价的包装物

销售过程中领用的随同本企业产品出售而不单独计价的包装物，包装物价值包含在销售产品的价值之中，领用包装物的实际成本列作销售费用。

【实务4-30】 湖南沙沙门业有限公司销售部门本月为销售产品领用，随同产品出售不单独计价的包装物一批，实际总成本为8000元。湖南沙沙门业有限公司应编制会计分录如下：

3．销售过程中领用，随同产品出售单独计价的包装物

销售过程中领用的随同本企业产品出售并单独计价的包装物，由于出售包装物的收入没有包括在产品销售收入之中，该包装物出售收入列作企业其他业务收入，领用包装物的实际成本也列作其他业务成本。

【实务4-31】 湖南沙沙门业有限公司销售部门本月为销售产品领用，随同产品出售并单独计价的包装物一批，实际总成本为9000元，增值税专用发票载明价款10000元，增值税额1300元，款项已收妥存入银行。根据银行收账通知和“材料发出汇总表”等有关凭证，编制会计分录如下：

4．出租包装物

出租包装物是指企业因销售产品的需要，将包装物租给购货单位使用，要求其按期归还并支付租金。出租的包装物的价值通常于领用时，按照使用次数分次计入成本费用，分次摊销法参见低值易耗品的五五摊销法。出租包装物金额较小的，可以领用时一次性计入成本费用。

【实务4-32】 2019年12月1日，湖南沙沙门业有限公司向仓库领用一批新的包装物，实际成本2000元，出租给长沙雨花有限责任公司，已收到押金3000元，合同约定租期为1个月，应收取租金1000元（含税）在退还的押金中扣除。包装物采用一次摊销法。湖南沙沙门业有限公司应编制如下会计分录：

（1）12月1日领用包装物时：

（2）收到押金：

【实务4-33】 承 【实务4-32】, 2019年12月30日，湖南沙沙门业有限公司收到长沙雨花有限责任公司退还的包装物，以转账方式退还押金。湖南沙沙门业有限公司应编制如下会计分录：

（1）12月30日确认包装物出租收入：1000/1.13=884.96（元）

（2）退还押金：3000-1000 = 2000（元）

企业确认应由其负担的包装物修理费用等支出，借记“其他业务成本”科目，贷记“库存现金”“银行存款”“原材料”等科目。

5．出借包装物

包装物出借是企业根据购销合同规定，将包装物借给购买单位使用。为了促使购买单位按期归还包装物，出租出借包装物都可以收取押金，但出借包装物不收取租金。出借包装物没有收取租金，其成本列入销售费用。